看新会计准则最全解读

1评论 2017-07-20 14:47:44 来源:资管云 作者:智信 "A股豪门"操盘术曝光!

收入是评估企业经营业绩的核心指标之一,本次我国财政部会计准则的修订,是向国际财务报告准则接轨的又一重要突破。实施后,对于企业收入的影响可能提高也可能降低,对于上市公司来说,业绩计算方法都要重新调整。幸好,还有两年半的准备期。

  资管云综合自普华永道、毕马威、安永

  哈喽大家周四好,告诉大家一个好消息:

  明天就是周五啦!!!

  火锅小龙虾夜店趴可以约起来啦!

  然而小编搞会计的好基友小赵却红了双眼——

  今天一大早,财政部发布了财会【2017】22号文,对《企业会计准则第14号 —— 收入》进行了修订(以下简称“新准则”)。新准则改变了原有收入确认的理念,向国际的IFRS更加趋同。

  新准则的实施时间

  由于收入准则的影响非常广泛,新准则将分步骤实施:

  来源:普华永道

  根据新准则的衔接规定,首次执行时不调整比较报表,新准则的累积影响调整首次执行当年年初留存收益及相关报表项目。

  变化一:收入确认的模式和理念发生改变

  新准则不再区分业务类型,采用统一的收入确认模式。(现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同,分别采用不同的收入确认模式。)

  在确认收入的理念上,新准则不再强调“风险报酬转移”,而强调“控制权转移”

  具体来说,新收入准则下,收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。

  基于该原则,新收入准则引入了“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。

  来源:毕马威

  根据该模型的具体要求,收入应在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点(或过程中)以其预计有权获得的金额予以确认。根据满足特定条件的情况,收入应按以下方式确认:

  ?在一段时间内,以一种能够反映企业履行履约义务的方式确认;或者

  ?在某一时点上,当商品或服务的控制权转移给客户时确认。

  在每个步骤下,新收入准则还对一些具体的实务问题进行了明确规范,并提出了更多涉及判断和估计的新的要求,下表仅举例列示主要变化领域。

  来源:安永

  变化二:在具体运用方面产生的主要变化

  在具体操作层面,新准则也进行了详细的规定,具体如下:

  1、多重交易安排,即“捆绑销售”、“套餐”及类似安排。新准则引入了“履约义务”的概念,明确了如何识别是否存在多个“履约义务”,以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。比现行准则规定更加具体,且分摊方法也发生了变化。

  2、收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。新准则规定了三个条件,满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确认,否则就应该在一个时点确认。比较多的影响可能会出现在第三个条件,即是否创建了具有不可替代用途的资产且企业有合格收款权,是否有合格收款权,将在很大程度上取决于相关合同条款及所在国家和地区的法律规定。

  3、履约进度的计量。对于在某一段期间履行的履约义务,企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度,并且按照该履约进度确认收入。

  4、交易价格的确定。新准则对交易价格进行了详细的规定,尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。

  5、合同取得成本,如支付的销售佣金等。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产,并且采用与收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。

  6、“主要责任人”和“代理人”,即总额法和净额法的区分。明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额,并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引,这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。

  7、其他变化。如给予客户的额外购买选择权(客户积分、红包、优惠券等)、授予知识产权许可(授权使用费、版权费等)、无需退回的初始费(初装费、入会费等)、售后回购、质保、退货权、沉淀收入等等。

  新准则的影响

  如此看来,新准则将会影响很多行业,例如如电信、汽车、信息技术和软件、医疗和制药行业以及房地产行业;以及工业产品、零售、资产管理、建筑业、媒体和其他新兴产业等。

  根据毕马威分析:

  新收入准则在企业确认收入的时间和方式上的变化,要求企业做出新的估计和判断,并且导致收入确认的进程可能加快或延迟。即使企业发现向新准则的过渡对于企业而言相对容易,企业仍将受广泛的新披露要求的影响。

  企业预期将在下述方面可能受到新收入准则的重大影响:

  ?收入可能在某个时点上或在一段时间内确认。当前采用完工百分比法的企业将需要重新评估是否应在一段时间内或在某个时点上确认收入。而对另一些企业而言,目前收入是在某个时点上确认,将来可能需要在一段时间内确认。

  ?收入确认的进度可能加快或推迟。较现行会计处理而言,对于包含多个组成部分、有可变对价或涉及许可证的交易,收入确认的进度可能加快或推迟。

  ?可能需要修订税务规划、遵循协议的合规方案及销售激励计划。因收入、费用及成本资本化的时点和金额调整而导致的涉税变动可能要求企业修订税务规划。企业可能需要重新考虑员工奖金和激励计划,以确保这些计划与企业目标保持一致。

  ?可能需要重新考虑销售及签约流程。某些企业可能希望重新考虑现有的合同条款和商业惯例(例如分销渠道),以达到或维持特定的收入水平。

  ?可能需要升级IT系统。在新收入准则要求下,企业可能需要获取更多数据,例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的数据。

  ?将需要做出新的估计与判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新事项,从而将对收入确认的金额或时点产生影响。

  ?将需要修改会计流程和内部控制。企业将需要制定流程以便从源头(例如销售业务部门、市场及业务开发部门)获取新信息,并做适当记录(特别是涉及估计和判断的信息)。

  ?更广泛的披露新要求。准备新的披露信息可能非常耗时,而且获取所需信息可能需要增加工作量或更改系统。

  ?企业将需要与利益相关方沟通。在新收入准则生效之前,企业的投资者和其他利益相关方将希望了解新收入准则对企业整体业务的影响。他们关注的领域可能包括新收入准则对企业财务业绩的影响、实施成本、拟对商业实务做出的变更等。

  附:新的收入确认准则全文

  第一章总则

  第一条为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》 ,制定本准则。

  第二条收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

  第三条本准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外:

  (一)由《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号——套期会计》、 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号——套期会计》、 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》 。

  (二)由《企业会计准则第21 号——租赁》规范的租赁合同,适用《企业会计准则第 21 号——租赁》 。

  (三)由保险合同相关会计准则规范的保险合同,适用保险合同相关会计准则。

  本准则所称客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务(以下简称“商品”)并支付对价的一方。

  本准则所称合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

  第二章确认

  第四条企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

  取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

  第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:

  (一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

  (二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;

  (三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;

  (四)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;

  (五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

  在合同开始日即满足前款条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

  第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同,企业应当对其进行持续评估,并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

  对于不符合本准则第五条规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。

  第七条企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

  (一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

  (二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

  (三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。

  第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:

  (一)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

  (二)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

  (三)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。

  本准则所称合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

  第九条合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

  履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。

  企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。

  转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。

  第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:

  (一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;

  (二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

  下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:

  1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

  2. 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

  3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

  第十一条满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:

  (一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

  (二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

  (三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

  具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。

  有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力。

  第十二条对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中,产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务,企业应当采用相同的方法确定履约进度。

  当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。

  第十三条对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:

  (一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。

  (二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。

  (三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。

  (四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

  (五)客户已接受该商品。

  (六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

  第三章计量

  第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

  交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。

  第十五条企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

  第十六条合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

  每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

  第十七条合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

  合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

  第十八条客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价,按照本准则第十六条规定进行会计处理。

  单独售价,是指企业向客户单独销售商品的价格。

  第十九条企业应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方,本条下同)对价的,应当将该应付对价冲减交易价格,并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入,但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

  企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的,应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的,超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的,企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

  第二十条合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

  第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时,企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用一致的估计方法。

  市场调整法,是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后,确定其单独售价的方法。

  成本加成法,是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价的方法。

  余值法,是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价的方法。

  第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大,或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时,可采用余值法估计其单独售价。

  第二十三条对于合同折扣,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

  有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

  合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。

  合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

  第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额,企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

  对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

  第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:

  (一)合同变更属于本准则第八条(一)规定情形的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

  (二)合同变更属于本准则第八条(二)规定情形,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

  (三)合同变更之后发生除本条(一)、(二)规定情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

  第四章合同成本

  第二十六条企业为履行合同发生的成本,不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:

  (一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;

  (二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;

  (三)该成本预期能够收回。

  第二十七条企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益:

  (一)管理费用。

  (二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中。

  (三)与履约义务中已履行部分相关的支出。

  (四)无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

  第二十八条企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。

  增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。

  企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等),应当在发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外。

  第二十九条按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产(以下简称“与合同成本有关的资产”) ,应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。

  第三十条与合同成本有关的资产,其账面价值高于下列两项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失:

  (一)企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;

  (二)为转让该相关商品估计将要发生的成本。

  以前期间减值的因素之后发生变化,使得前款(一)减(二)的差额高于该资产账面价值的,应当转回原已计提的资产减值准备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

  第三十一条在确定与合同成本有关的资产的减值损失时,企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失;然后,按照本准则第三十条规定确定与合同成本有关的资产的减值损失。

  企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时,应当将按照前款规定确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

  第五章特定交易的会计处理

  第三十二条对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。

  每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。

  第三十三条对于附有质量保证条款的销售,企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务,按照本准则规定进行会计处理;否则,质量保证责任应当按照《企业会计准则第13 号——或有事项》规定进行会计处理。

  在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时,企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的,该质量保证构成单项履约义务。

  第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

  企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括:

  (一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户。

  (二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

  (三)企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

  在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时,企业不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况,这些事实和情况包括:

  (一)企业承担向客户转让商品的主要责任。

  (二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

  (三)企业有权自主决定所交易商品的价格。

  (四)其他相关事实和情况。

  第三十五条对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。

  客户虽然有额外购买商品选择权,但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

  第三十六条企业向客户授予知识产权许可的,应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

  企业向客户授予知识产权许可,同时满足下列条件时,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入:

  (一)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动;

  (二)该活动对客户将产生有利或不利影响;

  (三)该活动不会导致向客户转让某项商品。

  第三十七条企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入:

  (一)客户后续销售或使用行为实际发生;

  (二)企业履行相关履约义务。

  第三十八条对于售后回购交易,企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理:

  (一)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中,回购价格低于原售价的,应当视为租赁交易,按照《企业会计准则第21 号——租赁》的相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的,应当视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。

  (二)企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按照本条(一)规定进行会计处理;否则,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易,按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

  售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。

  第三十九条企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。

  第四十条企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,并且该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。

  企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,该初始费与未来将转让的已承诺商品相关,应当在未来转让该商品时确认为收入,企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动;企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

  第六章列报

  第四十一条企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即,仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

  合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应当将该收款权利作为合同资产。

  合同负债,是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

  按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

  第四十二条企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息:

  (一)收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更,包括确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让商品控制权时点的相关判断,在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

  (二)与合同相关的下列信息:

  1. 与本期确认收入相关的信息,包括与客户之间的合同产生的收入、该收入按主要类别(如商品类型、经营地区、市场或客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等)分解的信息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系等。

  2. 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息,包括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减值损失、在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行(或部分履行)的履约义务在本期调整的收入、履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息、合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。

  3. 与履约义务相关的信息,包括履约义务通常的履行时间、重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质(包括说明企业是否作为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证的类型及相关义务等。

  4. 与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息,包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总额、上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未 包括在交易价格的对价金额(如可变对价)等。

  (三)与合同成本有关的资产相关的信息,包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别(如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等)披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

  (四)企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分,或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的,应当披露该事实。

  第七章衔接规定

  第四十三条首次执行本准则的企业,应当根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时,企业应当在附注中披露,与收入相关会计准则制度的原规定相比,执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额,如有重大影响的,还需披露其原因。

  已完成的合同,是指企业按照与收入相关会计准则制度的原规定已完成合同中全部商品的转让的合同。尚未完成的合同,是指除已完成的合同之外的其他合同。

  第四十四条对于最早可比期间期初之前或首次执行本准则当年年初之前发生的合同变更,企业可予以简化处理,即无需按照本准则第八条规定进行追溯调整,而是根据合同变更的最终安排,识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。

  企业采用该简化处理方法的,应当对所有合同一致采用,并且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。

关键词阅读:财政部 会计准则

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